В колонці для AIN.UA Надія Денисюк, старший юрист Axon Partners, розповідає, як бути ІТ-компаніям, які не вступлять до «Дія City», з податковими претензіями щодо ФОП.
У кінці 2021 року податкова нарахувала ІТ-компанії MySales Labs 2,6 млн грн додаткових податкових зобов’язань за нібито приховані трудові відносини. Одночасно із цим, модернізований чиновник пропонує позбавитися всіх подібних проблем у «Дія City».
Я не дуже вірю чиновникам, хоча сьогоднішня концепція «Дія City» і виглядає непогано. Не довіряю і пропоную подивитися на те, що станеться із ІТ-бізнесами, які не візьмуть участь у ІТ-колективізації, і до яких у двері подзвонить модернізований податковий або поліцейський чиновник і спитає про ФОП.
Наче ж немає судової практики по ФОП в ІТ?
Так, усталеної практики немає. Набіги податкової на ІТ-бізнес нерегулярні, несистематичні, і непублічні. Ще один показовий кейс крім згаданого стався у доковідному 2019 році з компанією «ТМСОФТ», і лише в грудні минулого року Верховний Суд направив цю справу на новий розгляд.
В результаті перевірки компанії «ТМСОФТ» донарахували 19 млн грн податків за відносини з 29 ФОПами, які, на тверде переконання податкової, фактично сповідували КЗпП і підкорялися внутрішньому трудовому розпорядку свого контрагента, а не надавали звичайні послуги по всім канонам Цивільного кодексу. Основним аргументом контролювального органу було те, що ці ж ФОП частково працювали як наймані працівники, адже в парадигмі мислення податкової людина не може бути ФОПом і працівником одночасно.
Два роки судів, перша і друга інстанції прийняли рішення на користь компанії і скасували ППР, в основному через те, що податківці не змогли переконливо для суду розмежувати обов’язки ФОПів згідно договорів і обов’язки цих же осіб відповідно до посадових інструкцій. А суд в свою чергу побачив, що інструкції та договори визначали ну геть не схожі обов’язки і зобов’язання однієї і тієї ж особи.
І вже стандартно суди наголосили, що у ФОПів були відсутні обов’язки бути присутніми на підприємстві у визначені робочі години, дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку, не було регламентації процесу праці, часу та тривалості робочого часу.
Але в грудні 2021 року Верховний Суд повернув справу на новий розгляд в суд першої інстанції, принагідно нагадавши, що судам слід було не формально підходити до оцінки формальних дій податкової, а встановити дійсну сутність правовідносин між суб’єктом господарювання та фізичними особами-підприємцями.
Тобто, якщо податкова і не з’ясувала суть відносин, не додивилась або не хотіла додивитись та проаналізувати надані їй люб’язно документи, але зробила висновок, що є порушення, то це повинен був зробити суд.
Що і як перевіряє податкова?
Суб’єктом перевірки на предмет прихованих трудових відносин у відносинах з ФОП є замовник таких послуг, переважно українське ТОВ, яке згідно з Податковим кодексом України, будь ви працівником, мало б статус роботодавця та вашого податкового агента.
Контролювальний орган перевіряє правильність нарахування та сплати податків, і в разі виявлення порушення донараховує 18% податку на доходи фізичних осіб (ПДФО), 1,5% військового збору (ВЗ), та 22% єдиного соціального внеску (ЄСВ) на ту суму доходу, який ФОП отримав від вас за спірний період.
За результатами перевірки ви отримуєте акт — документ в якому приблизно на сотні сторінок розписані всі ваші гріхи та бухгалтерські операції, і це є найголовніший документ. Саме акт буде основою для винесення податкового повідомлення-рішення, а інформацію, взаємозв’язки (якщо пощастить), пояснення і формулювання з акту самої податкової ви будете використовувати проти неї ж в суді. Акт такий довгий через те, що якщо у ньому чогось немає, то податкова потім не має права посилатись на такі аргументи та доводи.
Після отримання акту у вас є право подати заперечення та пояснення разом із відповідними документами, тому наполегливо рекомендуємо цим правом скористатись, бо ці ж документи ляжуть в основу вашої позиції в суді.
Після цих паперових баталій ви отримуєте податкове повідомлення-рішення (ППР), яке і є предметом подальшого оскарження в податковій та/або в суді. Якщо до прийняття рішення ви не надасте в податкову документи, які підтверджують вашу позицію, то суд не прийме їх до уваги в подальшому, адже законність прийняття ППР буде оцінюватись в тому числі і на підставі доказів та інформації, наданої платником.
Ви отримали своє ППР і що далі? Податковий кодекс пропонує вам два шляхи: в податкову до вищестоящого органу та безпосередньо до суду. На жаль, результативність оскарження ППР в податковій дуже невисока, особливо в цих справах, адже немає єдиного закону, який визначав би правила перекваліфікації відносин в трудові. А органи ДПС теж не поспішають формувати єдиний підхід або хоча б успішні прецеденти. Тому ми пропонуємо пропустити період марних сподівань з податковою та відразу перейти до судового процесу.
Чим регулюється питання прихованих трудових відносин?
Спеціально — нічим. Немає жодного закону або підзаконного акту, який би визначав порядок визнання відносини з суб’єктами господарювання трудовими.
На початку 2021 року активно обговорювався проєкт закону, який мав би вдихнути життя в Кодекс законів про працю та значно полегшити роботу податківців. Цей проєкт пропонує на законодавчому рівні визначити ознаки прихованих трудових відносин та умови визнання відносини такими. І допоки проєкт лежить на ознайомленні у Верховній Раді, ми маємо надію, що занадто загальні та невичерпні ознаки, які з великою ймовірністю стануть предметом зловживання, будуть переглянуті та конкретизовані.
Можливо це було пов’язано з тим, що на горизонтах українського ІТ замаячило впровадження Дія City, або з тим, що в Каліфорнії прийняли спеціальний закон, для розрізнення контракторів і працівників, який міг аукнутись навіть нашим ФОП з каліфорнійськими замовниками (про цей закон ми писали раніше). Ми вже не дізнаємось, бо у нас досі немає спеціального закону.
То звідки брати інформацію для захисту своїх прав в суді? Поки лише із судової практики, але давайте пам’ятати, що суди не формують правило, а лише підхід до вирішення індивідуальної ситуації, бо «Lex de futuro, judex de praetetito» («Закон працює на майбутнє, суддя розглядає минуле»).
Щоби зменшити ваш зростаючий скептицизм хочу нагадати, що в США саме суди сформували підхід до розрізнення фрілансера та працівника. Суди сформували так званий АВС-тест, який містив в собі три питання, позитивна відповідь на які означала, що перед вами самий справжнісінький незалежний підрядник:
- особа є вільна від контролю замовника під час виконання роботи / надання послуг;
- особа виконує роботу або надає послуги, які виходять за рамки звичайної діяльності замовника;
- особа зазвичай займається тією ж роботою або надає ті ж послуги, які вона надає за договором замовнику.
Детальніше (та що там, майже вичерпно) про роль та приклади застосування тесту АВС судами США в статті моєї колеги Лідії Климків.
Що ж в Україні судова практика по перекваліфікації відносин з ФОПами в трудові не така усталена, відносно молода та не багаточисельна, особливо в сфері розробки та супутніх послуг.
Типовими ситуаціями, які приваблюють стражів наповнення бюджету є довга і тривала співпраця ФОПів з одним контрагентом та поєднання в одній особі статусу працівника і ФОП у відносинах з одним і тим же суб’єктом (спойлер: так, так можна).
У кейсі «ТМСОФТ» Верховний Суд зробив основний висновок, що при розгляді такої категорії справ визначальною умовою для донарахування податків є встановлення характеру відносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою – підприємцем, а саме чи є такі відносини фактично трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця. Тобто суди повинні встановити дійсну сутність таких правовідносин, не обмежуючись формальними підходами до документального оформлення співпраці.
Основними доводами податкової у таких справах є:
- метою співпраці є процес, а не результат;
- замовник контролює процес виконання, а ФОП підпорядковується правилам замовника;
- регулярна виплата винагороди;
- ФОП одночасно є найманим працівником.
Саме тому ми пропонуємо розглянути як кожен із цих аргументів використати проти податкової в суді.
Ми в суді. Що далі?
- Доведіть, що метою вашої співпраці був та є результат.
Однією з класичних засад розрізнення трудових та господарсько-правових відносин є визначення пріоритетності та мети такої роботи, що головніше: результат чи процес?
Якщо першочергово для вас важливіший процес і ви не очікуєте конкретний продукт на виході, то будьте готові, що податківці в один голос з Держпраці, і, навіть, судами, скажуть вам оформлювати трудову книжку.
Але якщо у вас немає першочергового запиту на кінцевий результат?
Коли в договорі, наприклад, вказано «послуги з розробки програмного забезпечення» без прив’язки до конкретного проєкту, і зазначення, що в кінці договору ви отримаєте умовну програму Х. Або вам потрібні звичайні послуги бізнес аналізу / сервісного обслуговування / технічної підтримки / тестування тощо, які не мають матеріального виміру результату, який можна показати при перевірці, та які за своєї суттю споживаються в процесі надання, як це Цивільний кодекс. То що тоді?
Тоді вам потрібно нагадати суду, що він повинен встановити сутність ваших відносин, встановити як кожен аргумент окремо, так і в сукупності з іншими, свідчать, що вам від цієї співпраці необхідним і вигідним був результат у певній формі: частини коду, підтримання функцій програми, коли виникала така необхідність, а не постійно, консультації з індивідуального питання/проєкту, які не повторювались, таблиці, звіти (репорти), графіки тощо.
Традиційними документами, які мають вам у цьому допомогти можуть бути:
- акти приймання-передачі виконаних робіт/наданих послуг із описом таких робіт/послуг. Суд підкреслював, що акт приймання-передачі є доказом передання саме індивідуальних результатів робіт та його наявність відмежовує трудові та господарсько-правові відносини. В іншій справі суд вказав, що акти та звіти є достатніми та прийнятними доказами, які податкова не спростувала ні доказами, ні нормами законодавства;
- технічні завдання на виконання певної роботи (у вигляді SOW, додаткових угод тощо);
- листування з підрядниками щодо виконання конкретної задачі або надання конкретної/разової послуги.
Якщо таких документів немає, то це ще не привід для паніки. У вас є договір, умови якого, свідчитимуть, що він містить усі істотні умови господарського договору (предмет, ціна, строк дії), права та обов’язки кожної із сторін, зміст якого необхідно дослідити в суді. Контролюючі органи зазвичай доволі формально підходять до оцінки змісту договору, і перевіряють лише наявність і чіткість істотних умов.
Наприклад, в одній справі Держпраці вважала, що відсутність у договорі обсягу виконуваної роботи у вигляді конкретних фізичних величин (об`єму, довжини, ваги, тривалості часу) та розміру і порядку оплати свідчать про відсутність істотних умов договору, а тому договори суперечать законодавству. На що Верховний Суд абсолютно логічно зауважив (крім того, що оцінив всі умови договору), що такі договори недійсними ніхто не визнав.
Оскільки більшість ФОПів в сфері надання послуг працюють як субпідрядники або підрядники та фактично виконують роботу для кінцевих замовників, то вам станеться в нагоді, що надання таких послуг не є виконання певної трудової функції у процесі діяльності саме замовника. А це важлива ознака саме трудового договору, відсутність якої свідчить про відсутність трудових відносин.
- Контроль процесу виконання здійснюється в рамках господарських відносин
Стандартним формулюванням практично в усіх судових рішеннях щодо розмежування трудових та підприємницьких відносин є те, що підрядник не підпорядковується внутрішньому трудовому розпорядку, а сам організовує процес роботи.
Навіть якщо у вас ще є такий документ, як «Правила внутрішнього трудового розпорядку» (ВТР) і ви попросили підрядника там розписатись, а податкова пришила його до акту, не поспішайте засмучуватись.
Ключовим у цій умові є те, що контролюючий орган повинен довести факт контролю за процесом виконання/надання роботи/послуги зі сторони замовника. Адже те, що ви ознайомлені з ВТР, не означає, що замовник фактично контролює процес вашої роботи, на що і вказували як Верховний Суд, так і апеляційний.
Як вам довести суду, що з боку замовника відсутній фактичний контроль за процесом, тобто довести те чого немає? Тут допомагає золоте правило адміністративного судочинства — це обов’язок контролюючого органу довести правомірність своїх рішень (ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України). Адже якщо контролюючий орган встановив, що такий контроль має місце, то він повинен це обгрунтувати із посиланням на докази та закон, інакше такий аргумент суд не прийме.
Також варто вказати, як це зробив суд, на відсутність у договорах з ФОПами обов’язку бути присутнім на підприємстві у визначені робочі години, обов’язку підприємства забезпечувати виконавців матеріально-технічною базою, регламентації процесу праці, часу та тривалості робочого часу тощо.
Цілком імовірно, що у договорі з ФОПом є умови про те, що замовник має право контролювати хід виконання роботи, робити запити та отримувати інформацію про етапи виконання тощо. Саме цю інформацію контролюючий орган захоче використати на підтвердження своєї позиції. Але, як ми вже зазначали, договір з ФОПом має ознаки договору підряду, надання послуг або змішаного, в рамках яких Цивільний кодекс надає замовнику право здійснювати певний контроль над процесом, але такий контроль не визначає порядок виконання умов договору для підрядника/виконавця замовником.
Також суди звертають увагу, що до процесу контролю можуть відноситися обов’язок виконавців бути присутнім на підприємстві у визначені робочі години, регламентації процесу праці, визначення робочого місця, часу та тривалості робочого часу.
Таким чином вам потрібно вказати на те, що відповідач не довів факт контролю процесу виконання, не підтвердив належними доказами, та заявити про відсутність зазначених документів у вашої компанії.
- Виплата винагороди може бути регулярною, поки є результат
Ще одним індикатором ризику для контролюючих органів є регулярна оплата. Давйте бути чесними, у вас є великий проєкт на якому тривалий час працює команда підрядників, яким ви оплачуєте за кожен спрінт, який триває зазвичай тиждень-два, що скидається на регулярну оплату та ще й зі схожими сумами. Або взагалі один раз у місяць — однією сумою. Чим вам не зарплата?
Хоча б через те, що в Україні закон гарантує свободу договору, яка означає, що сторони вільні в укладенні договору, у тому числі виборі умов, способів, періодичності та розміру оплати за свої послуги.
Жоден закон не забороняє працювати з підрядником певний строк і домовитись з ним про періодичну оплату, яка здійснюється в будь-якому випадку за умови виконання іншою стороною своїх зобов’язань. Тобто, коли за визначений період ви отримуєте бажаний результат та приймаєте його.
Саме тому, найбільш поширеним контраргументом в суді є наявність актів виконаних робіт (наданих послуг), які підтверджують факт створення та передачі відповідного результату.
Адже на відміну від трудових відносин, які не мають конкретно визначеного результату, і оплачується фактично процес, в підприємницьких відносинах всі дії прив’язані до результату, факт передачі якого оформляється відповідним актом.
Ба більше, якщо контролюючих орган не влаштовує акт або вони вважають, що він не є підтвердженням реального результату роботи, то згадуємо про золоте правило ст. 77 КАС України і нагадуємо, що податкова не визнавала ці операції нереальними і нічого про це не вказувала у акті (про це також зазначав суд).
- Закон не забороняє працівнику бути ФОПом і навпаки
Червоний індикатор ризику для контролюючих органів. Ми можемо зрозуміти, чому в нашому суспільстві дещо деформувалось уявлення про відносини з ФОПами, переплетене з конспірологією, але ми не можемо зрозуміти чому представники контролюючих органів вперто не хочуть прийняти співіснування двох абсолютно законних і логічних видів діяльності.
В судовій практиці найчастіше зустрічається поєднання в одній особі директора товариства і незалежного підрядника, який надає послуги цьому ж товариству.
Пояснюємо чому це абсолютно нормально, чим викликано, та як використати такий дуалізм відносин у суді.
У справах «ТМСОФТ» і MySales Labs основною підставою претензій податкової було те, що ФОПи одночасно були найманими працівниками, і перевіряючі не знайшли відмінностей в діяльності таких осіб, як підприємців і працівників.
В багатьох компаніях, пов’язаних з ІТ-індустрією, немає необхідності тримати цілий штат працівників, проте в компанії завжди є директор та, майже завжди, є інші особи, які відповідають за певний напрямок розвитку бізнесу (комерційний, фінансовий директор, HR тощо). Ці ж особи одночасно є і розробниками програми або надають інші супутні послуги, необхідні для розвитку продукту та/або діяльності компанії.
Очевидно, що обов’язки директора, які переважно пов’язані з поточною діяльністю товариства, ніяк не стосуються, наприклад, розробки стратегії маркетингу продукту або написання та підтримки програмного забезпечення. Але для контролюючих органів це не так очевидно, що і породжує низку судових спорів, які переважно виграють платники податків. На щастя, суди більш глибше та предметніше розглядають суміщення двох ролей.
Перший аргумент, на який суд зверне увагу це документальне розмежування обов’язків директора/працівника по посадовій інструкції та зміст обов’язків цієї особи як ФОПа по договору. Ось у цьому рішенні суд задовольнив позов про скасування ППР зокрема з тих підстав, що податкова не довела тотожність функцій директора та ФОПа, більше того, податкова навіть не знайшла посадових інструкцій директора, щоб порівняти його обов’язки.
В іншій справі на 13 млн грн суд зазначив, що без дослідження чи носили послуги організаційно-господарський характер, чи входило надання таких послуг до видів діяльності ФОП, чи було необхідним придбання таких послуг в межах господарської діяльності товариства та переслідувало ділову мету (отримання в подальшому прибутку), чи, навпаки, такі послуги (зобов’язання) входили до посадових (функціональних) обов’язків керівника, без дослідження обов’язків у статуті, посадовій інструкції та договорі, висновок про ототожнення функцій директора і ФОП передчасний.
А якщо у вас немає посадових інструкцій директора/працівника або обов’язки виписані нечітко? Завжди пам’ятаємо про золоте правило, що правомірність своїх рішень повинен доводити відповідач – контролюючий орган. Суди неодноразово вказували податковій, що просто показати договір та акт і сказати, що вони є не прийнятними — мало, потрібно посилатися на конкретні умови договору, закону та чітко пояснювати в чому полягає їхня суперечність, невідповідність закону і статутній діяльності компанії.
Для працівників, діяльність яких не регулюється статутом, як для директора, обов’язковим буде встановлення відмінностей функцій, визначених у договорі та у посадових інструкціях. Додатковим аргументом може бути відсутність у особи, яка виконує функції ФОП, її посади відповідно до визначеної роботи договору у штатному розписі, табелі обліку робочого часу.
Отже основним аргументом у вашій позиції має бути акцент на розрізненні функцій працівника та ФОП — або ви спростовуєте позицію податковою по сабжу або вказуєте на відсутність такої позиції у акті контролюючого органу, що позбавляє її права посилатись потім на це у суді.
Звісно кожна ситуація індивідуальна, але підходи судів та чинні положення Цивільного кодексу щодо договорів підряду та надання послуг все ж таки на користь платника, чим і потрібно користуватися у випадку спору.
Чи почастішають випадки перекваліфікації відносин ФОП із сакральними КВЕДами консультування з питань інформатизації та комп’ютерного програмування, з поширення режиму «Дія City», та відповідно потенційних судових спорів — питання риторичне.
Автор: Надія Денисюк, старший юрист Axon Partners
